la expectativa de su reforma mesurada
Siendo ahora posible que la Asamblea Nacional atienda las demandas de reforma del Código Tributario, si al aprobarlo no se tuvo la mesura necesaria para evitar los recursos de amparo por inconstitucionalidad de algunas de sus disposiciones y los subsecuentes recursos de amparo administrativo en la aplicación de esas disposiciones, ahora se presenta la oportunidad de aprobar, de forma mesurada, su reforma.
En términos valorativos (axiológicos), una reforma mesurada del Código Tributario debería atender, en primer lugar, la sujeción de sus disposiciones a la Constitución Política para que tenga validez jurídica; en segundo lugar, la equidad que debe guardar en cuanto el valor y equilibrio intrínseco de sus disposiciones referidas a las facultades de las autoridades que lo aplican y las obligaciones del contribuyente, por un lado, y a las sanciones por su incumplimiento ante los derechos y garantías del contribuyente por otro lado; y, por último, que es lo más difícil pero no imposible en nuestro medio, su aplicación y cumplimiento sin ninguna discriminación por razones económicas, políticas y de posición social.
Adelantándose a las críticas sobre el contenido del Código Tributario, personas que se vieron involucradas en su redacción y dictaminación como técnicos, lo mismo que en su aprobación como legisladores, han hecho públicamente una inútil defensa del Código Tributario, sustentada únicamente en elogios y en la descalificación de toda propuesta para reformarlo.
Pero esta argumentación no cuenta para nada a la hora de confrontar el Código Tributario con los preceptos constitucionales que viola, no sólo en perjuicio de los contribuyentes, sino también, en casos puntuales, en perjuicio de los funcionarios y empleados de la Dirección General de Ingresos. Así, el artículo 139, que imputa responsabilidad y sujeción a sanciones a los funcionarios y empleados por la violación de cualquiera de las disposiciones del Código Tributario, deja en el numeral 2 de su artículo 204 al arbitrio de los miembros del Tribunal Tributario-Administrativo —sin forma de juicio y por tanto sin darle lugar al funcionario infractor su derecho sagrado a defenderse— la potestad de determinar y aplicarles sanciones, así como fijarles cargas indemnizatorias.
Además de violentar el derecho constitucional a la defensa y las competencias constitucionales de la Contraloría General de la República como órgano superior del control de la administración pública que puede establecer responsabilidades de orden administrativo contra los funcionarios y empleados públicos, se crea, sin justificación alguna, un tribunal privativo para procesar y castigar a los funcionarios de la Dirección General de Ingresos, en violación de la garantía constitucional de no ser juzgada ninguna persona por tribunal de excepción (fuero atractivo).
¿Por qué se normaron en el Código Tributario tantas inconstitucionalidades? Porque al formularse su texto, los técnicos y legisladores simplemente tomaron de los modelos y de otros códigos, disposiciones que si bien figuran en el Derecho comparado, no necesariamente son, como en efecto algunas no lo son, compatibles con nuestro marco constitucional tributario, de modo que tampoco es argumento válido que por figurar, por ejemplo, el decomiso de bienes en la mayoría de los códigos tributarios latinoamericanos, sea constitucionalmente válido incluirlo en nuestro Código Tributario como una sanción ejecutable directamente, sin más ni más, por las autoridades de la Dirección General de Ingresos.
Lo mismo sucede con las sanciones de inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones en materia tributaria, la clausura temporal de negocios y la intervención administrativa, ya que su aplicación directa e inmediata atenta contra el derecho constitucional al debido proceso. En ese mismo orden, al facultar el Código Tributario en su artículo 223 al Director General de Ingresos para determinar administrativamente los procedimientos que considere necesarios en la aplicación del Código, se le confieren competencias privativas de ley, que en nuestro ordenamiento jurídico ningún funcionario ni tribunal judicial tienen asignadas.
Como se aprecia, estas sanciones, tal como están normadas, privan al contribuyente de su derecho a la defensa. Otros temas críticos en el Código Tributario son las multas exorbitantes e inequitativas que establece, y la violación del principio constitucional llamado técnicamente “non bis in idem”, según el cual ninguna persona puede ser juzgada dos veces por un mismo hecho delictivo.
El Código Tributario dispone en su artículo 143 que “Sin perjuicio de las sanciones pecuniarias que imponga la Administración Tributaria, las que serán el doble de las establecidas para la contravención, la defraudación tributaria será penada con prisión de uno a tres años, impuesta por el juez competente que tramite la causa, aplicando inclusive multa pecuniaria de un mil a tres mil unidades de multa”. Y que “Para la determinación de las penas a que se refiere el inciso anterior, el juez competente sólo tomará en cuenta el monto de lo demandado o de lo que se intentó defraudar dentro de un mismo período, aun cuando se trate de obligaciones tributarias diferentes y de diversas acciones u omisiones de las previstas en este Código como delito de defraudación tributaria”.
Como vemos, la persona que cometa el delito de defraudación tributaria enfrentará sucesivamente: un proceso administrativo con sanciones pecuniarias y un proceso penal con sanciones corporales, más multas de mil a tres mil unidades de multa. Aunque la doctrina legal dominante sostiene que no concurren dos procesos sobre un mismo delito, negándole el carácter de proceso al acto administrativo con que se sanciona pecuniariamente al contribuyente, al amparo del argumento de que las multas constituyen un resarcimiento del daño económico causado al erario, los mismos códigos tributarios, como el de Nicaragua (artículo 124, numeral 1), dejan al desnudo el doble proceso al calificar estas multas, con toda propiedad, como sanciones que son; de tal suerte que resulta innegable que la comisión del delito de defraudación tributaria es objeto de un doble proceso para castigar al infractor, que violenta el numeral 2) del artículo 34 Cn.
Se evitaría el doble proceso por defraudación tributaria, si le otorga, como debe ser, al tribunal de justicia ordinaria en primer término el conocimiento del delito y las responsabilidades principales y accesorias con sus correspondientes sanciones.
El autor es abogado tributarista y gerente de impuestos de PricewaterhouseCoopers
